本文作者：邱继岩律师

■ 京师律所税务法律事务部主任

■ 京师律所刑委会涉税犯罪刑事辩护研究中心研究员

在未对税务处理决定提起行政复议的前提下，对与税务处理决定有关联的税务行政处罚决定提起行政诉讼。人民法院是否应当审查与税务行政处罚决定合法性有关的“纳税争议事实”，司法实务裁判观点不一。有观点认为：依据《中华人民共和国税收征收管理法》（下称《征管法》）第八十八条规定，对税务行政处罚决定有关的“纳税争议事实”发生争议，属于该条规定的“在纳税上发生争议”。在未依法对税务处理决定提起行政复议的情形下，生效的税务处理决定所认定的“纳税争议事实”，应当作为税务行政处罚决定的事实根据。因此不应当审查税务行政处罚决定合法性有关的“纳税争议事实”，据此驳回诉讼请求的案件不在少数。本文认为，这是人民法院对税法规则和税务处理决定发生效力的涵义，存在理解错误。税务处理决定发生效力与人民法院是否应当审查税务行政处罚决定合法性有关的“纳税争议事实”，没有关联。

一、法律并未规定对税务行政处罚决定合法性有关的“纳税事实发生争议”，应当对税务处理决定先行申请行政复议

税务处理决定和税务行政处罚决定是两个行政行为。因违反纳税义务而给予税务行政处罚的情形下，纳税争议事实是税务处理决定和税务行政处罚决定的事实根据。根据依法裁判原则，在没有法律明确规定的前提下，人民法院应当审查与税务行政处罚决定合法性有关的“纳税争议事实”。从《征管法》第八十八条的规定中并不能得出：对税务行政处罚决定有关的“纳税事实发生争议”，应当先对与此有关的税务处理决定申请行政复议。

（一）“在纳税上发生争议”应理解仅对税务处理决定有关的“纳税事实发生争议”，不能理解为对税务行政处罚决定有关的“纳税事实发生争议”。

《征管法》第八十八条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议┄”《税务行政复议规则》第十四条第一项关于“征税行为”的规定和第三十三条第一款的规定，申请人对“征税行为”不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议，对复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。再结合《征管法》八十八条第一款的“┉同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议┉”的规定。可以得出结论为：“纳税上发生争议”是指对“征税行为”发生争议，实质是指对纳税决定发生争议。从税法所规定的征税行为的内容而言，是指与纳税义务有关的事实。纳税决定的载体为税务处理决定书。

由是观之，《征管法》八十八条第一款规定的“在纳税上发生争议时”，应理解为对税务处理决定有关的“纳税事实发生争议”，不能理解为对税务行政处罚决定有关的“纳税事实发生争议”。

（二）将“在纳税上发生争议”理解为对税务行政处罚决定有关的“纳税事实发生争议”，会产生解释逻辑错误。

将“在纳税上发生争议”理解为对税务行政处罚决定有关的“纳税事实发生争议”，就会得出这样的结论：因与税务行政处罚决定合法性有关的“纳税事实发生争议”提起行政诉讼，必须先依照税务机关的税务处理决定缴纳或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议不服的，可以依法向人民法院起诉。

显而易见，这样的结论是将“先行缴纳税款（或提供纳税担保）和申请行政复议，作为对因“纳税争议事实”而提起税务行政处罚行政诉讼的前置条件。”这与《征管法》第八十八条该条第二款规定：“当事人对税务机关的行政处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉”的规定，将产生解释上的明显矛盾。

二、税务处理决定发生效力与是否应审查税务处罚决定合法性有关的“纳税争议事实”，没有关联

首先，法律并未明确规定未规定因“纳税争议事实”为由提起税务行政处罚行政诉讼，应当先行对税务处理决定申请行政复议。

其次，税务处理决定和税务行政处罚决定的诉讼标的内容完全不同。《中华人民共和国行政处罚法》第二条规定，“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。”税务处理决定一般是课予税务管理相对人纳税义务。税务行政处罚决定是对违反纳税义务的行为予以惩戒。税务行政处罚决定所减损的权益相对于税务处理决定所课予的纳税义务，是额外的不利益。是两个内容性质完全不同的金钱之债。

最后，行政诉讼法并未规定，发生效力的税务处理决定认定的纳税事实，可以作为税务行政处罚决定的定案依据。因此，生效的税务处理决定认定的纳税事实，不能作为认定税务行政处罚决定合法性的事实根据。另外，税务处理决定发生效力是指：经依法送达的税务处理决定，送达即发生效力。在未经法定程序予以撤销前，对该行政行为作只能做有效推定但不能作合法推定。税务管理相对人未对税务处理决定申请行政复议，只是意味着丧失了行政复议权和行政诉讼权，违法的税务处理决定可以作为税收强制执行的依据而已。但不能因此剥夺与此相关的不服税务行政处罚决定的诉讼权利。因纳税事实不清及法律适用错误而撤销税务处罚决定，其既不影响税务处理决定的效力，也不影响税务处理决定的强制执行。

三、人民法院不审查与税务行政处罚决定合法性有关的“纳税事实及法律适用”，背离了行政诉讼法的立法目的

（一）将导致法律赋予当事人不服税务行政处罚决定的诉讼权利成为“具文”，背离了行政诉讼法维护当事人合法权益的立法目的。

我国对税务处理决定不服而未申请行政复议的案件，绝非少数。最重要的原因是因为我国的“纳税前置制度”。其导致因无法先缴纳巨额税款、滞纳金（或提供纳税担保），而无法对“违法的税务处理决定”行使救济权利。如果人民法院再以未对税务处理决定依法申请行政复议为由，对有关联的税务行政处罚决定合法性有关的“纳税义争议事实”，不予审查。税务管理相对人会承受违法的税务处理决定和违法的税务行政处罚决定的双重侵害。

在当事人未依法对税务处理决定提起行政复议的情形下，如果对税务行政处罚决定的合法性审查限于行政程序事项的合法性审查，不审查“纳税争议事实”的实体事项，当事人对税务行政处罚提起行政诉讼就没有任何意义。因为在这种情形下，因“纳税事实不清”的违法税务行政处罚决定缺乏法院的审理监督，都会变相地、实质地得到法院支持。就算因违反法定程序被撤销，只要税务机关依照法定程序重新作出，违法的税务行政处罚决定依然可以得到法院支持。意味着违法的税务行政处罚决定所侵害的权益无法得到司法的维护。宪法赋予当事人不服税务行政处罚决定的诉讼权利就会成为“具文”。背离了行政诉讼法维护当事人合法权益的目的。

（二）背离了“人民法院通过审理行政案件，监督行政机关依法行政”的行政诉讼法的立法目的。

税务处理决定及相关的税务行政处罚决定存在违法，是个非常正常的现象。但如果人民法院不审查与税务处罚决定合法性有关的“纳税争议事实”，违法的税务处罚决定会因为缺乏人民法院的审判监督而永远的“合法化”。这违背了我国行政诉讼法“人民法院通过审理行政案件，监督行政机关依法行政”的立法目的。

在我国法官普遍对税法知识缺乏深度了解的情形下，为了切实维护当事人不服税务行政处罚决定的行政诉讼权。也为了避免裁判观点不一而损害法律尊严，建议最高人民法院可以对此问题统一予以明确。

作者简介

邱继岩

京师律所税务法律事务部主任

专注涉税法律领域：涉税、发票税务争议行政复议、行政诉讼代理；税务行政处罚听证代理；涉税、发票犯罪刑事案件辩护；税务干部职务犯罪刑事案件辩护；涉及发票合同争议案件代理；企业日常、专项重大交易项目税务法律风险防控、筹划；税法培训等。