问题提出

目的性限缩是将语义所涵盖的适用情形排除法律之外。最高院“张某强虚开增值税专用发票案”典型案例，以“不具有骗取国家税款目的”为裁判理由，排除了张某强适用虚开增值税专用发票罪名。最高院的裁判观点采用了目的性限缩，应当没有异议。从反面推论，张某强的行为应当属于虚开情形。但问题在于，张某强以他人开办的鑫源公司名义对外签订了销售合同并开具增值税专用发票行为，鑫源公司和张某强的行为是否构成“虚开”？裁判观点中并未予以阐释。如果鑫源公司不构成虚开，张某强的行为也不应构成虚开，那典型案例的裁判观点就存在解释逻辑错误。如何理解构成要件要素“虚开”？司法实务和学术界并未形成共识，也鲜有观点予以阐释，这也是造成虚开增值专用发票犯罪司法实务中裁判观点和事实认定混乱的根本原因。315一般指国际消费者权益日。国际消费者权益日是每年的3月15日，由国际消费者联盟组织于1983年确定，目的在于扩大消费者权益保护的宣传，使之在世界范围内得到重视，以促进各国和地区消费者组织之间的合作与交往。

本文观点

增值税专用发票的功能之一作为增值税进项税额的抵扣凭证，对增值税专用发票开具条款的理解不能脱离增值税税法规范。由于增值税法律关系发生的基础事实主要是合同关系，不具备合同法能力就不能理解增值税税法规范意义。同时，虚开增值税专用发票罪属于行政犯，是以违反发票管理法律规范的前置性规定为前提，且危害严重，需要动用刑罚处罚的犯罪。因此，不能准确把握增值税税法和发票管理法及合同法等相关法律规范意旨，就无法准确理解“虚开”的法律意义。本文不揣冒昧，提出个人观点予以探讨：鑫源公司和张某强的行为都不属于虚开。正确理解“虚开”不仅以刑法第二百零五条为基本规范，还应当以税法和合同法作为补充规范，否则会造成论证理由缺少体系而缺乏说服力。

特别提醒：为了行文简约，本文仅以销售货物开具发票为为例。虚开包括有实际经营活动，但以少开多情形。

一、“实际经营业务”的理解：增值税税法的有偿转让货物所有权

《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，“虚开”是指开具与实际经营业务不符的发票。合法开具与“虚开”增值税专用发票的差异在于是否有实际经营业务。正确解释实际经营业务是正确理解虚开的前提。对于“有实际经营业务”的解释，当刑法没有予以说明时，应当以增值税税法规范的说明为补充规范

1.发票管理规范所称的“经营业务”是指增值税税法所称的销售货物。

《中华人民共和国发票管理办法》第三条、《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条和国家税务总局《增值税发票开具指南》第二章第一节第四条规定，开具增值税专用发票应当同时具备两个条件：一是在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中收付款时；二是必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条第一款规定，销售货物的增值税纳税义务发生时间为收讫销售额或者取得索取销售款项的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。“发生经营业务确认为营业收入时”是指增值税纳税义务发生时。结合《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条“未发生经营业务的一律不准开具发票”的规定，开具发票应当以具有实际经营业务为前提。“先开具发票的，以开具发票的当天”的解释也应当以具有实际经营业务为前提。

结合发票管理法和增值税税法等相关法律规范，开具发票所称的经营业务是指增值税税法的销售货物。

2.开具发票所称的“实际经营业务”是指发生了增值税税法所称的有偿转让货物所有权行为。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》三条规定，增值税税法的销售货物是指有偿转让货物所有权，发票规范所称的实际经营业务是指发生了增值税税法所称的有偿转让货物所有权行为。

二、增值税税法的有偿转让货物所有权，在私法上体现为买卖合同关系

1.增值税税法销售货物的发生藉由私法上的双务合同实现。

增值税制度的原理是籍由消费所表彰之税收负担能力课征的税收。消费者是所消费货物所体现的全部增值税的最终承担者，这也是称增值税为消费税的原因。为了税收征收管理的经济性，开征增值税的国家并没有将最终消费者即购买方作为增值税纳税人，而是将销售货物方作为纳税人。增值税的中性原则体现在避免重复征税，但为了保持及时征收，实施增值税制度的国家都采取是环节征税、进项抵扣管理模式。

增值税是基于对人民购买及消费货物之事实课税，而购买及消费货物事实需要通过货物的生产、分销（批发及零售）等经营活动实现，这些经营活动发生的方式籍由私法上的双务合同实现。

2.增值税税法所称有偿转让货物所有权的发生，应当以买卖合同关系为事实基础。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三条规定，销售货物是指有偿转让货物所有权，有偿是指从购买方取得货币、实物或其他经济利益。《中华人民共和国合民法典》第五百九十五条规定，买卖合同是指出卖人转让货物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条规定，合同法第一百三十六条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，主要应当包括┈普通发票、增值税专用发票┈等。

基于增值税原理和相关法律规范，通过体系解释，增值税税法所称的转让货物所有权是指买卖合同的转让货物所有权，增值税税法所称的有偿是指买卖合同所称的支付价款。应当注意的是，这里的价款从税法评价角度作广义解释。开具增税专用发票所称的实际经营业务，是指买卖合同关系。

三、“没有实际经营活动”的认定：以具体买卖合同的实际履行为事实基础

增值税税法纳税义务发生条件之一是销售方交付了货物于购买方，这也是开具增值税专用发票的条件之一。是否履行具体合同约定的交付货物应作为认定发票规范所称是否有实际经营业务的事实基础。订立合同并不是认定开具增值税专用发票所称有实际经营活动的充分条件。

1.虚开增值税专用发票行为主体的认定开：增值税专用发票上的销售方和具体买卖合同的出卖人应当具有一致性。

开具的增值税专用发票在没有被查实前，同时存在两个推定事实，一是开具发票上的销售方和购买方是具体买卖合同中当事人；二是发票上的货物名称、数量、金额等内容是双方之间实际履行的合同内容。虚开的行为主体认定应当以开具的增值税专用发票所体现的销售方为前提，一般情形下，开具的增值税专用发票所体现的销售方就是开票方，在没有证据的情况下，应当推定开票方与购买方是具体买卖合同的当事人。特别要注意的是，特定情形下，存在实际开具发票的行为主体可能存冒用销售方名称的情形。

2.“没有实际经营活动”的认定：具体买卖合同的实际履行为事实基础

增值税税法所称的发生实际经营活动应当理解为具体买卖合同的处分行为即交付货物和支付价款等事实行为，而不是合同的负担行为即合同订立。

开具增值税专用发票所体现的销售方是否存在虚开，不能仅以销售方和购买方签订了合同为依据，应当以销售方是否向购买方履行了合同中约定中的交付货物作为事实基础。

特别要注意的是：发票管理法律规范所称的有实际经营业务，应当以开具发票上的销售方与购买方之间，是否存在具体买卖合同关系并且是否实际履行了合同约定的交付货物作为事实基础。至于交付货物的所有权人是谁，由谁交付的，这都不是开具发票规范所予以评价的。

3.“张某强虚开增值税专用发票案”和法研【2015】58号法律观点的商榷

最高院 “张某强虚开增值税专用发票案”典型案例，张某强以他人开办的鑫源公司名义对外签订了销售合同并开具增值税专用发票。虽张某强系交付的货物所有权人并且交付了货物于购买方，但张某强是以鑫源公司名义交付的，因此张某强交付货物的法律效果应当归属于鑫源公司的合同履行效果。鑫源公司借用名义（资质）给张某强并以其名义签订合同及履行了合同约定的义务，其行为符合发票管理办法规定的有实际经营活动，其开具增值税专用发票行为符合法律规定，不属于虚开。如果鑫源公司不构成虚开，又怎么能认定张某强构成虚开？如果张某强的行为不构成虚开，该典型案例采取目的性限缩解释又有何法律理由？同时，鑫源公司借用名义（资质）给张某强并以其名义签订合同，并不违反合同法，如果税法对此行为予以了否定性评价，会造成法秩序评价的矛盾。

最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）中，认为以下两种开具增值税专用发票情形不认定虚开。第一种情形，挂靠方以挂靠形式向受票方销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的；第二种情形，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系。其实这两种情形与最高院“张某强虚开增值税专用发票案”的事实性质都是相同的。无论是以被挂靠方还是利用他人名义从事经营活动，被挂靠方或他人都是合同的当事人，只要履行了合同约定的交付货物义务都符合发票管理办法所称的有实际经营活动，其开具增值税专用发票的行为都不属于虚开。因此，法研【2015】58号将“对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”，作为这两种情形认定不构成虚开的理由，缺少法律论证。

4.“进行实际经营活动，但让他人为自己代开”属于虚开

法研【2015】58号第二条第二款的法律观点为，“┈该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用┈”。其中的“该解释”是指最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。

本文观点：“进行实际经营活动，但让他人为自己代开”构成《刑法》第二百零五条规定的“为他人虚开”。进行实际经营活动的行为人与受票方之间成立具体买卖合同关系且实际履行。“他人”与受票方之间并不存在合同关系，“他人”与受票方之间没有发票法律办法所称的实际经营业务。“他人”为实际经营业务的行为人代开发票的行为性质应当构成虚开。否则，不是合同关系的开票方就可以肆意为有实际经营活动的行为人开具增值税专用发票而不构成犯罪，那增值税税法的一般纳税人和小规模纳税人制度还有什么价值？发票作为勾稽经营活动凭证的功能还有什么价值？虚开发票的法律规范就会成为具文。在这种情形下，开票方构成“为他人虚开”，行为人与开票方成立共犯。

综上所述，对于“虚开”的正确理解是准确适用增值税专用发票罪名的前提。在对“虚开”构成要件要素都没有达成共识的情形下，应当慎重将具有骗取国家税款目的”和“造成国家税款”作为该罪的构成要件要素。税法的复杂性体现在其作为特别行政法与民商法之间具有紧密的交叉关系。可以说不具备民商法法律能力根本就不能理解税法规范。同时税法有其部门法的特别原理和原则。对于“虚开”的解释不能仅以刑法第二百零五条作为基本规范，还应当以税法和合同法作为补充规范。否则，将造成曲解、望文生义或按照个人观念解释增值税专用发票罪的构成要件要素。客观而言，司法实务中，对于“虚开”解释的混乱已经严重地减损了发票法律规范的实效性。致使发票管理制度作为我国税收管理秩序的重要手段并未发挥其应有的功能。对公共利益和个人权益的保障，刑法并未起到其应有的价值。希望尽快出台司法解释，对于相关问题予以明确。

作者简介

邱继岩

京师税务法律事务部主任

京师涉税犯罪刑事辩护研究中心研究员

专注涉税法律领域：涉税、发票税务争议行政复议、行政诉讼代理；税务行政处罚听证代理；涉税、发票犯罪刑事案件辩护；税务干部职务犯罪刑事案件辩护；涉及发票合同争议案件代理；企业日常、专项重大交易项目税务法律风险防控、筹划；税法培训等。