【摘要】：在建设工程领域中，发包人要求以审计结果作为结算依据的情况普遍存在，尤其是政府投资和以政府投资为主的建设项目。这种情况下，是否必须以审计结果作为结算依据，往往成为案件审理的争议焦点。在司法实践中，发包人常常会以此作为拒付工程款的抗辩理由，那么法院是否会支持发包人？本文主要从审计的概念、相关规定、司法观点等方面进行分析研究，以期为司法实务中正确处理审计与结算之间的关系提供参考。

【关键词】：建设工程；审计结果；结算依据

【问题由来】：笔者近期在代理多个建设工程合同纠纷案件中，均涉及到以审计结论作为结算依据的问题，无一例外，这一问题均是案件审理中的争议焦点。

一、审计的概念

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（一）审计的定义

审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法规、审计准则和会计理论，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、正确性、合规性、合法性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。

国际内部审计师协会（IIA）定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加组织价值并改善其运营。”国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）定义的外部审计：“对财务报表是否在所有重大方面公允反映财务状况、经营成果和现金流量发表意见。”

（二）审计的主体分类

按审计活动执行主体的性质分类，审计可分为国家审计、内部审计和社会审计三种。

1.国家审计。国家审计是由政府审计机关依法进行的审计，也称政府审计。我国国家审计机关包括国务院设置的审计署及其派出机构和地方各级人民政府设置的审计厅（局）两个层次。国家审计机关依法独立行使审计监督权，对国务院各部门和地方人民政府、国家财政金融机构、国有企事业单位以及其他有国有资产的单位的财政、财务收支及其经济效益进行审计监督。各国政府审计都具有法律所赋予的履行审计监督职责的强制性。

2.社会审计。即由注册会计师受托有偿进行的审计活动，也称为民间审计。我国注册会计师协会（CICPA）在发布的《独立审计基本准则》中指出：“独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”社会审计的风险高，责任重，因此审计理论的产生、发展及审计方法的变革都基本上是围绕社会审计展开的。

3.内部审计。内部审计是指由本单位内部专门的审计机构和人员对本单位财务收支和经济活动实施的独立审查和评价，审计结果向本单位主要负责人报告。这种审计具有显著的建设性和内向服务性，其目的在于帮助本单位健全内部控制，改善经营管理，提高经济效益。它以增加价值和改善营运为目标，通过系统、规范的手段来评估风险、改进风险的控制和组织的治理结构，以达到组织的既定目标。”

二、相关规定

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1.《审计法》第二十三条规定：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况，进行审计监督。”

2.《中华人民共和国审计法实施条例》第二十条规定：“审计法第二十二条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括：(一)全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；(二)未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的。审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。”

3.《全国人大常委会法制工作委员会法规备案审查室关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》（法工备函〔2017〕22号）明确，地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。

4.最高人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》（〔2001〕民一他字第2号）指出，审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。

5.《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的意见》（国办发〔2017〕19号）强调：“建设单位不得将未完成审计作为延期工程结算、拖欠工程款的理由。”疫情期间，住建部亦印发《住房和城乡建设部办公厅关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》（建办市〔2020〕5号）规定：“规范工程价款结算，政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。”

三、裁判观点梳理

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（一）以审计结果作为结算依据必须有明确约定

【案例1】重庆市圣奇建设（集团）有限公司、黔西县人民政府建设工程施工合同纠纷二审民事判决书[（2017）最高法民终912号]

最高人民法院认为，圣奇公司与黔西县政府签订《框架协议》时，于第五条明确约定“工程竣工后，根据审计出具的审计决算为最终造价。”；圣奇公司与黔西交黔西交通局签订的《工程承包合同》中，于第五条第二款明确约定“工程价款结算支付方式按与政府签订的协议执行”；其后的《工程承包补充协议》中，亦手书注明造价以审计为准。虽然国家审计机关的审计结论并非确定当事人之间工程价款结算的当然依据，但上述约定系当事人之间平等协商一致的结果，对当事人就确定案涉工程款结算依据的约定，双方应予恪守，本院亦予以尊重。

【案例2】深圳市奇信建设集团股份有限公司、绵阳市中心医院建设工程施工合同纠纷再审民事判决书[（2018）最高法民再185号]

最高人民法院认为，案涉工程已于2011年9月13日通过竣工验收，并交付绵阳市中心医院使用，绵阳市中心医院应当支付相应的工程价款。根据《中华人民共和国审计法》的规定，审计机关的审计行为是对政府预算执行情况、决算和其他财政收支情况的审计监督。相关审计部门对发包人资金使用情况的审计与承包人和发包人之间对工程款的结算属不同法律关系，不能当然地以项目支出需要审计为由，否认承包人主张工程价款的合法权益。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据的情况下，才能将是否经过审计作为当事人工程款结算条件。

（二）久审不决，可在诉讼中以鉴定方式确定结算价款

【案例3】盘锦辽东湾新区管理委员会、沈阳北方建设股份有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书[（2018）最高法民终258号]

最高人民法院认为，《施工合同》第五条约定：“最终结算按照发包人委托的中介机构及上级审计部门实际审核的结果为准”。案涉工程于2013年年底至2014年年初陆续竣工并交付使用后，双方亦按照上述约定对工程价款进行结算，北方建设公司向辽东湾管委会移交了工程结算报告及相关附随资料，辽东湾管委会审核后将相关结算资料移交盘锦市审计局，盘锦市审计局于2014年7月18日委托中成建正咨询公司对案涉工程进行结算审核。

但从2014年7月18日起至本案提起诉讼时，审计机构历时两年多仍未出具结算审核结果，辽东湾管委会在本案一审期间提交的相关报告，仍未经上级审计部门审核确认，这导致北方建设公司的工程款数额迟迟不能得到确认。由于审计部门的审计不是确定工程价款的唯一方式，工程价款可以通过司法鉴定的方式予以确定，为解决工程款久拖不决的问题，一审法院根据北方建设公司的申请，委托鉴定机构对案涉工程造价进行司法鉴定，符合本案实际，亦不违反法律规定，并无不当。

【案例4】湖南紫都城镇建设开发有限公司、湖南业达建设有限公司建设工程施工合同纠纷再审民事判决书[（2019）最高法民再56号]

最高人民法院认为，紫都公司与业达公司在《道路工程施工承包合同》中约定工程结算按现行长沙市政定额标准计取，工程最终造价及支付以财政、审计部门最后审计结果为最终结算依据。点击这里关注更多建设工程指导性案例。虽然紫都公司及官渡镇政府均主张工程造价应以财政、审计部门最后审计结果为最终结算依据，但在上述道路工程已使用近两年的情况下，紫都公司尚未向相关财政、审计部门提交工程建设资料，启动财政、审计部门审计。

在本案审理过程中也无法提供审计结果，故一审法院根据业达公司的申请，依法委托湖南日升工程咨询有限公司对业达公司完成的工程进行造价鉴定，该鉴定机构作出湘日（2016基）鉴字111号《工程造价鉴定报告》，该鉴定报告可以作为认定涉案工程造价的依据。

（三）久审不决，且合同约定逾期结算视为认可报结文件的，可以报结文件作为依据

【案例5】百仕凯旋城工程结算纠纷案[（2015）民申字第489号]

最高人民法院认为，歌山公司与百仕公司签订的建设工程施工合同约定，发包人在收到承包人提交的竣工结算书及结算资料后，应按约定时限进行审查、核实，确认工程竣工结算价款；在规定时限内，发包人未审核完毕或未提出正当理由延期的，视同已认可。歌山公司于2012年9月21日向百仕公司报送了结算价为37335972.09元的工程结算书及结算资料，百仕公司予以签收，但未进行审核，也未提交充分证据证明其已向歌山公司提出异议。法院认定应以歌山公司提报的结算书中的结算价款作为认定工程价款的依据。

【案例6】贵州正业工程技术投资有限公司与贵州首黔资源开发有限公司、贵州首钢产业投资有限公司等建设工程施工合同纠纷二审民事判决书[(2015)黔高民终字第152号]

贵州省高院认为,虽然合同约定“经结算审计完成后90天内,预留质保金5%后一次付清余款”,且发包人确实未开启结算审计活动,发包人以结算审计未完成为由拒付工程款,法院不予支持,理由在于:(1)双方当事人未明确“审计”是自主审计、第三方审计还是行政审计,发包人以案涉工程款未经第三方审计为由主张工程款支付条件未成就,没有事实与法律依据;(2)虽然支付结算款的前提是发包人完成结算款审计,但是启动审计程序是发包人的义务,发包人不积极启动结算款审计程序又以工程价款未经审计、付款条件未成就为由拒付结算款,属于不正当阻止付款条件成就,应视为付款条件已成就;(3)案涉工程竣工验收合格已逾2年,在发包人已享受工程总承包建设项目实体权益的情况下,为兼顾总承包人的合法工程款利益,应当淡化付款附条件约定的意思自治效果,直接发生付款条件已成就的拟制效果,要求发包人向总承包人付款,方体现公平原则。

（四）未明确约定行政审计的，工程价款结算不受行政审计约束

【案例7】金某公司与建工集团建设工程施工合同纠纷[(2012)民提字第205号]

再审法院认为，分包合同中对合同最终结算价约定按照业主审计为准，系因该合同属于分包合同，其工程量与工程款的最终确定，需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。因此，建工集团所持分包合同约定了以国家审计机关的审计结论作为结算依据的主张，缺乏事实和法律依据，本院不予采信。

四、律师评析

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综上所述，以审计结果作为结算依据必须有明确约定，未明确约定行政审计的，工程价款结算不受行政审计约束。当久审不决，可在诉讼中以鉴定方式确定结算价款，如合同约定逾期结算视为认可报结文件的，可以报结文件作为依据。

作为发包方，应在建设工程施工合同中明确约定“以政府审计机关审计结论作为双方结算依据”，用词不得含糊不清、模棱两可，否则存在因约定不明而被认定为未约定行政审计的风险。收到承包人提交的工程结算材料后，应当及时组织审计机关及相关单位开展审计工作，与承包人保持良好沟通，确保信息通畅，阶段性出具审计结果。

作为承包方，若不得不接受“以行政审计作为结算依据”的合同条款，建议争取在合同中明确约定审计最迟期限、审计超期时造价认定方式等内容，以一定程度保障己方权益。承包人应按合同约定按时提交完整的工程结算资料，送达时做好双方签章确认手续，留存好证据文件，发包人若恶意拖延审计程序，及时发函催告，催告不成，提起诉讼或者申请仲裁解决纠纷。审理过程中可根据实际情况申请司法鉴定，及时确权锁定工程价款。

作者简介

蒋文昌

北京市京师（郑州）律师事务所

专职律师

毕业于郑州大学，毕业后长期在陆军部队服役。

专业领域：民商事、劳动、刑事等。