公司股东滥用法人独立人格损害债权人利益时，应当对公司债务承担连带责任，该制度突破了公司有限责任制度，因此在司法实践中应当进行充分审查。近期笔者接到顾问单位咨询，在税务稽查中，对于股东未实缴出资、股东转移利润的情况，税务稽查部门是否应当直接向公司股东追责？笔者认为可以进行追责，但必须通过司法途径“刺破公司面纱”。

一、税务稽查部门向股东追责的路径

在理论界，有观点认为公司人格否认在法律性质上应属“侵权责任纠纷”案件，即股东滥用了法人独立地位或股东有限责任，实施了侵害公司债权人利益的行为并产生了损害结果，债权人在进行公司人格否认时需要满足三个要件：主体、行为、结果，即公司债权人作为原告，股东在客观上实施了诸如过度支配和控制、抽逃出资导致公司资本显著不足等行为，最终造成了公司丧失清偿能力，在一人公司中，股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产的，应当对公司债务承担连带责任，而对于一般的多股东公司，应当按照“谁主张谁举证”的规则由公司债权人初步举证证明股东滥用法人人格的情形，这一规定从私法领域对原告提出了初步的举证责任，而由于行政法领域的“法无授权不可为”原则的存在，作为行政机关的税务稽查部门，更应当注重通过合法合规的途径刺破公司面纱，即通过诉讼程序，经法庭审理确定是否存在法人人格否认的情形，才能将公司偷税漏税的责任施加于不良行为股东，不能以行政执法方式自行向股东追缴，该观点实质上得到了国家税务总局的认可。

国家税务总局主办的《中国税务报》在2023年7月18日发布了一则案例：国家税务总局青岛市税务局第二稽查局于2019年3月8日向青岛大陆嘉园置业有限公司发送《税务处理决定书》，要求其补交企业所得税2000多万元，但该公司后续未能足额补交相应税款，税务稽查人员采取税收强制措施后，调取了该公司的财务数据、银行流水等信息，发现股东存在抽逃出资的情况，该局随即向青岛市崂山区人民法院提起诉讼，将公司股东列为被告，经过（2021）鲁0212民初8090号、（2021）鲁02民辖终402号、（2021）鲁民辖终403号、（2021）鲁0212执5144号、（2022）鲁02民终11343号、（2022）鲁02民终11344号、（2022）鲁0212执5145号、（2023）鲁0212执恢209号等一系列诉讼、管辖权异议、执行程序，最终追回税款及滞纳金超3000万元，成功挽回了国家税收损失。

纵向人格否认所衍生的问题就是横向人格否认。在新修订的《公司法》第二十三条人格否认制度设计中，加入了“公司横向人格否认”条款，即股东利用其控制的两个以上公司实施前款规定行为的，各公司应当对任一公司的债务承担连带责任。该条款对税务稽查工作的意义在于，将原本的连带责任承担主体从公司股东辐射至欠税企业的关联公司，利用关联公司虚开增值税发票就是一种较为典型的情形，为打击关联企业之间的虚开增值税发票提供了新的稽查思路，现有的税务稽查处理决定书的处罚主体或是为关联公司虚开发票的一方，或是接收关联公司虚开发票的一方，此时受罚企业在无法缴清罚款时，应当赋予税务稽查部门向关联方追责的途径，但类比纵向人格否认，横向人格否认也需要进行严格的司法认定，不应直接适用此条款向关联主体追责。

值得注意的是，在2015年发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，存在未被采纳的条款，即“公司解散未清缴税款的，原有限责任公司的股东、股份有限公司的控股股东，以及公司的实际控制人以出资额为限，对欠缴税款承担清偿责任。”从草案到正式文件的发布，也说明了立法机关对税务稽查部门直接向股东进行追责持有消极或反对的态度。但笔者建议从优化行政职权的角度，相关法律法规或司法解释应当存在引导性条款，明确税务稽查部门在公司股东或关联公司之间存在特定的不良行为时，通过诉讼途径追加责任主体，减少或避免此类税企纠纷的产生，至少在当前私法与公法的交界地带内，防止行政职权的不当扩大。

二、公司偷税漏税处罚下的

股东内部责任承担问题

基于股东有限责任制度，虚开、偷税的案件需要区分公司偷税和股东个人偷税的区分，一般情况下，公司的债务应由公司以全部财产承担责任，股东仅以其认缴的出资额或认购的股份为限对公司承担责任。因此，公司因偷税漏税受到处罚时，应由公司承担补缴税款、罚款或罚金的责任，股东并非第一责任人，但该情形存在例外。

第一种情况是股东系直接责任人员的。公司法第二百零二条规定，公司在依法向有关主管部门提供的财务会计报告等材料上作虚假记载或者隐瞒重要事实的，由有关主管部门对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以三万元以上三十万元以下的罚款。部分股东在公司运营中担任财税相关工作，对公司偷税漏税承担直接责任，情节严重构成犯罪的，还将被追究刑事责任。

第二种情况是当公司进入破产清算程序时，因公司股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，股东应对公司债务承担连带清偿责任，该等债务包括公司偷税漏税导致的税款及罚款的付款义务。此时，公司尚未缴清税款及罚款时，税务机关有权主张由股东承担连带支付责任。

在（2014）温瓯商初字第225号温州市地方税务局鹿城税务分局与李月茜、余列忠股东损害公司债权人利益责任纠纷一审民事判决中，法院认为：温州泰森鞋业有限公司及其清算义务人即股东李月茜、余列忠在法院指定期限内没有提供公司会计凭证及财务账册，也没有移送公司财产，导致无法进行清算，温州市鹿城区人民法院裁定终结温州泰森鞋业有限公司的强制清算程序，根据法律规定，被告李月茜、余列忠作为温州泰森鞋业有限公司的股东应对公司的债务承担连带清偿责任。温州泰森鞋业有限公司欠原告税款及滞纳金债权45736.35元事实清楚，原告请求被告李月茜、余列忠偿付税款及滞纳金45736.35元，符合法律规定，人民法院予以支持。

第三种情况是股东虽未主动干预公司涉税业务，也未担任财务负责人，但对公司偷税漏税违法行为知情且未进行制止，采取默许的态度的，也应当根据其过错程度承担赔偿责任。

在（2021）吉24民终554号张文龙、李吉航、池文一因与吴春红之间损害公司利益责任纠纷一案中，力焺美公司因将所有收入通过现金、刷卡、支付宝、微信等方式存入法定代表人吴春红的个人银行卡，未存入公司基本账户中，并设置内外两套账簿，内部账用于记录真实发生的业务，外部账用于进行虚假纳税申报，造成少缴税费，被税务机关罚款252344.33元。但被告吴春红在本案中提交了微信（股东群）聊天记录、银行交易明细、银行转账信息及股东分红明细，证明了力焺美公司的全体股东均知晓公司虚假纳税申报的行为，且将公司收入存入股东个人账户系经全体股东一致同意的。综合该点，法院认为力焺美公司的全体股东对此均存在过错，均应对力焺美公司的损失承担赔偿责任，且该责任不应按照股权比例承担，而应按照过错比例承担，因张文龙未能提交证据证明吴春红在逃税行为中承担主要责任，故吴春红、张文龙、金相德、李吉航、池文一对此应承担同等责任，吴春红应对力焺美公司的罚款损失承担五分之一的责任，即50468.87元。

三、结论

新《公司法》加大债权人的保护力度、促进公司合规化、增加公司股东责任风险的趋势已经明晰，但从税务稽查部门的角度，除了法律法规规定的特殊情形，无过错的股东或关联公司应当受到股东有限责任原则及法人独立地位的保护，明确公司法与税法不同法域之间的界限，谨慎刺破公司面纱，如有必要向偷税漏税公司的股东或关联公司进行追责，应当通过诉讼途径追究相关主体的法律责任，避免行政执法权力对民商法领域意思自治原则的不当干涉。

作者简介

邢越洋

北京市京师（郑州）律师事务所党委政府法律顾问事务部律师，西南政法大学法律硕士，中共党员，担任多家政府单位，国有企业法律顾问。