作者：邱继岩

自虚开增值税专用发票入刑以来，围绕该罪行为犯还是结果犯的争论未休。之争的核心在于：虚开与造成税款损失是否具有刑法的因果关系。随着最高法典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”裁判观点，明确“未造成税款损失的虚开，不构成虚开增值税专用发票罪”，结果犯的观点成为主流观点。

但是，行为犯的观点，至少可以以刑法205条根据，以罪刑法定原则为理由而自圆其说。而结果犯的观点则存在一个明显的缺陷：在刑法未将造成税款损失作为虚开增值税专用发票罪的构成要件要素的情形下，根本未提供论证理由来证明，其是如何得出“虚开与造成税款损失具有刑法的因果关系”？

虚开会造成税款损失的观点，看似正确，实则谬误。但是给司法实务造成的混乱不容小觑。本文以我国现行有效的法规则为论据，推理得出下述结论：虚开增值税专用发票行为本身与造成税款损失，不具有事实因果关系。

一、本文以现行有效税法规范，作为“虚开与造成税款损失不具有事实因果关”论证依据的理由。

基于罪刑法定原则中的明确性原则，行为犯还是结果犯之争多年，是个非常不正常的现象。究其根本：脱离税法规则，仅从刑法规范中论证，根本无法得出令人信服的理由。虚开与造成税款损失是否具有刑法的因果关系，实质上是法律适用的问题。对于法律的适用，迄今已有下述认知：我们不仅要适用个别法条，毋宁是大多数情况下要整体性适用某个法律规范群。

税收刑法具有空白刑法的特征，所谓的空白刑法是指关于禁止的内容，引用其他法律或法规命令。刑法第205条是解释虚开增值税专用发票罪的逻辑起点，但是对该罪名构成要件要素的理解，是建立在对我国现行有效税法规则体系化了解的基础之上。正如意大利刑法学者帕多瓦尼所述，“某事实在‘客观上’是合法还是违法，不可能仅在刑法邻域内进行判断，只有将该事实放在整个法律秩序中，才可能得出其客观方面是否合法的结论。”

最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）的第一条的意见认为：“虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等”。佐证对税收刑法的理解，应当以税法为其构成要件要素的一部分。

二、虚开增值税专用发票罪是行为犯的论证理由：对虚开增值税专用发票的行政处罚，不以造成税款损失为构成要件，刑法的构成要件应当与其保持一致。

对虚开增值税专用发票的行政处罚或者刑事处罚，只是程度上和责任举证要求方面存在差异。在客观方面和客体（法益）方面并不存在差异区分。基于虚开增值税专用发票罪是行政犯的特征，换言之，行政犯是以违反行政法规为前置性条件。准确理解虚开增值税专用发票的税法构成要件和立法目的，才能更好地理解该罪构成要件的含义。

虚开增值税专用发票是对如实开具发票协力义务的违反，对该行为的行政处罚不以造成税款损失为构成要件，因此称为“行为罚”。《中华人民共和国税收征收管理法》（下称《税收征管法》）第二章“税务管理”，规定了纳税人一系列的税法义务，包括税务登记义务、账簿设置记载义务、发票开具取得保管义务、纳税申报义务以及接受税务检查义务。这些税法义务设立的目的，是为了掌握纳税人并确实查明课税事实关系。所有税法义务的违反，没有法律制裁作为后盾，税法义务的规定就是“具文”。在纳税人违反此类行为义务的情形下，税法规定科处行政处罚，由于此种处罚，并不以发生纳税人少缴税款之结果为要件，因此被归类为“行为罚”。

虚假纳税申报是对如实纳税申报义务的违反。如果纳税人因故意或过失，采取虚假纳税申报手段违反税法上诚实纳税申报义务，造成不缴或少缴应纳税款，依据《税收征管法》第63条和刑法第201条规定，分别定性为偷税予以行政处罚和逃税罪予以刑事处罚。因此，偷税或者逃税罪，是以造成税款损失为构成要件，对此虚假纳税申报行为的处罚，称为结果犯。同时，依据《税收征管法》第64条的规定，未造成税款损失的虚假纳税申报，也科处行政处罚。因此，虚假纳税申报行为的行政处罚，具有行为罚和结果罚的双重性质。

质言之，基于刑法是税法的保障手段的刑法理念，税法和刑法对虚开增值税专用发票的客观构成要件应当保持一致性。

三、虚开增值税专用发票罪是结果犯的观点，是一种谬误。

（一）“如实代开和虚增业绩的对开”不会造成税款损失，作为“虚开与造成税款损失具有事实因果关系”的论证理由，属于本末倒置的论证逻辑错误。

客观上，支撑结果犯观点的主要理由：如实代开和虚增业绩的对开，不会造成税款损失，不应以虚开增值税专用发票论处。这种论证方式属于本末倒置的论证逻辑错误。

法律的有效性要求，虚开与造成税款损失是否具有因果关系，既可以明确规定在制定法中，也可以从现行有效的法规范中通过正确的推理得出，还可以借助法律原则的具体化而得出。也就说，基于罪刑法定原则，应当从法律规范的语义、所保护的法益和立法目的中，先推理得出“虚开与造成税款损失具有事实因果关系”的结论后，再来考虑：一是能否证明“如实代开”和虚增业绩的对开行为本身，必然不会造成税款损失；二是对于这样的行为是否以虚开增值税专用发票罪论处。因此，以“如实代开和虚增业绩的对开”不会造成税款损失为前提理由，作为虚开与造成税款损失具有事实因果关系的论证理由，属于本末倒置的论证逻辑错误。

另外，“如实代开”属于偷换概念的诡辩。依据《税务行政复议规则》第14条第3项规定，申请人对税务机关的“代开发票”具体行政行为不服的，可以提起行政复议。税法语境中的“代开”，是一种行政行为。虚开增值税专用发票刑事案件中，虚开的相对方都是民事主体的情形下，如果开票方不是税务机关依法委托代开的单位，以“如实代开”作为“出罪”的理由，可以说属于偷换概念的诡辩。

（二）混淆了虚开增值税专用发票行为本身和使用取得的虚开的增值税专用发票，是两个事实。

虚开增值税专用发票和使用取得虚开的增值税专用发票是两个事实。从行为样态进行分析：受票方让开票方实施了虚开增值税专用发票行为→开票方开具了增值税专用发票→受票方取得了虚开的增值税专用发票→受票方将取得的增值税专用发票进行凭证和账簿的处理→受票方根据账簿信息填报了纳税申报表→受票方向税务机关办理了纳税申报。从生活经验法则和逻辑，虚开行为本身根本就不会造成税款损失。只有使用虚开的增值税专用发票作为进项税额抵扣凭证，进行虚假申报纳税，才能造成税款损失。

《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第9条规定：“实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。”虚开行为与骗取出口退税行为是两个独立行为，只不过在量刑方面，采取了最罪吸收了轻罪方式而已。但是，虚开与骗取的出口退税款不具有事实因果关系，是没有争议的。骗取出口退税罪与逃税罪具有类似性。也可以佐证，虚开与虚假纳税申报是两个独立行为，虚开与造成税款损失不具有事实因果关系。

（三）“虚增业绩对开”不会造成税款损失的观点，系对发票等税法规范缺乏基本的了解。

根据我国增值税税法规范，实际经营活动是增值税纳税义务产生的事实基础。虚开的增值税专用发票所填开的增值税税额，就不能称之为真实的增值税税额。换言之，开票方不具有缴纳增值税销项税额的义务，受票方不具有抵扣进项税额的权利。

对于“虚开业绩的对开”所形成的增值税专用发票，依据《中华人民共和国发票办理办法》第21条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”举轻若重，虚开的增值税专用发票都不能作为财务报销凭证，遑论作为增值税进项税额的抵扣凭证。更遑论是否会造成税款损失的问题。

四、修正“虚开会造成税款损失的谬误”的法律意义：浪费了大量的司法资源，刑事辩护效果如同猜“盲盒”。

在虚开与造成税款损失不具有事实因果关系的情形下，将虚开是否已造成税款损失作为证明对象，造成无效的证据收集、举证、质证及认证，浪费大量的司法资源。同时，因陷入行为犯和结果犯无价值之争，导致对正确适用虚开增值税专用发票罪的：“虚”、客体、既遂、间接正犯、共犯等关键要件问题，根本未予以关注。当司法人员对虚开增值税专用发票罪适用混乱，会造成司法既不能遏制虚开犯罪的肆虐，又无法保障当事人合法权益的局面。客观上，因司法的缺位，对于如何正确理解发票相关规则的含义，从税收执法到纳税人的遵从，一直处于混乱状态。

特别是，将虚开与造成税款损失之间具有因果关系，作为“出罪”辩护的主要理由，属于猜“盲盒”式的辩护。试想，以虚开与造成税款损失作为辩护要点，事实上是向法官承认了被告人的行为已构成虚开为前提。对法官而言，造成税款损失本身就是个缺乏明确标准的概念，完全取决法官的个人理解。可想而知，以因果关系作为辩护理由，能否达到出罪效果，等同于猜“盲盒”。

仔细研究大量虚开增值税专用发票罪的判决，就会发现，不少案件的共犯，如果从没有实际经营活动、行为样态、共谋、故意、犯罪既遂等犯罪构成要件而言，判决书所认定的事实，反而应当得出不构成虚开增值税专用发票罪的结论。但是，如果辩护人缺乏对该罪的准确理解，再叠加司法人员税法能力普遍不高，税收刑事案件中的冤假错案就不会是小概率的事情。

律师介绍

邱继岩律师，税务师，京师律所涉税法律事务部主任，北京市朝阳区律协财税委委员，专注涉税法律服务。

专业领域：

1.疑难税务刑事案件辩护；

2.疑难税务行政案件争议行政复议、行政诉讼代理；

3.疑难涉税条款合同争议诉讼、仲裁代理；

4.企业日常经营活动税务合规服务；

5.企业重大交易事项节税方案的设计、分析与落实；

6.应对税务稽查、代理税务行政处罚听证等。