前言

将泛化的“归类申报不实解释权”牢牢关进法治的笼子里

——论海关总署2012年第1、2号行政解释和补充解释文件所蕴含的执法理念和历史价值

海关归类关乎具体进出口商品的税率及海关监管条件，直接决定国际贸易成本和效益，是进出口企业决定是否就具体商品开展国际贸易的核心考虑因素。海关归类工作也是海关业务中技术性最强、权威性最强、最不易被外界质疑或挑战的领域，在纯粹的归类技术领域，海关部门对海关归类决定几乎拥有最终解释权。因此，广大进出口企业一旦涉及海关归类纷争而被海关追（补）税的，常常感觉无从下手，有理说不清。鉴此，本系列文章希望从海关归类制度的法律渊源与海关归类工作的内在逻辑出发，从合法性的角度对涉及海关归类的海关追（补）税执法进行分析和梳理，力图为争议双方提供解决纠纷的思路，为构建和谐的进出口监管秩序提供理论支持。

一海关总署2012年第1号、第2号行政解释的出台背景

2012年底，时任海关总署高层在各地调研时，获悉业界就海关执法不统一问题反映强烈，即同一事项在不同地方的海关，执法标准完全不同。如对同一商品，企业用A税号在一个关区可以顺利申报通关，到了另一个关区则不行，必须按照该关区的理解，用B税号才能完成申报和通关。因此海关总署当年将“（提高）海关执法统一性”确定为当年海关促进贸易便利化的三项措施之一，要求海关总署海关法制部门牵头，加强业务制度协调。长期目标是要通过加强源头治理和顶层设计，健全完善体制机制和配套制度，建立执法统一长效机制；短期目标是通过重点研究、解决一系列对海关执法统一性有较大影响、社会关注度较高、反映比较强烈的问题，使执法统一性问题在短期内取得明显改进。其中，涉及企业对进出口商品归类的申报是否正确和承担何种法律责任（是补缴一年税款还是行政处罚+补缴三年税款）等问题，则成为第一批在年内需被解决的重点执法疑难问题而列入日程。

长期以来，涉及对归类、估价、原产地等涉税核心海关业务，其相关指导文件的出台，都是由海关总署关税部门主导的。法制部门名义上虽未牵头单位，但是在核心制度设置方面，更多是处在提供职能服务的角色。相信这一点对于在体制内从事过法制工作的人员，不言自明。鉴于“海关执法统一性”专项工作的特殊性，时任海关总署法制部门手握足够的授权，在充分调研、收集意见、分析条文的基础上，终于在2012年相继出台了第1号、第2号《海关总署行政解释》，对在归类申报领域长期困扰海关的诸多疑难问题，尽可能地做出了较为准确的解答，可谓具有划时代意义：首先，上文已经提过了，归类业务属于核心关税业务，长期以来所有的涉及该业务的指导文件，都是由海关关税部门来统筹出台的。1号、2号行政解释的出台可谓打破了这一惯例，是首次由法制部门统筹、指导出台的涉及关税核心业务指导文件；其次，《海关总署行政解释》这一载体，在海关执法框架内是一个全新的载体，之前从未出现过这一载体，在出台了1号、2号行政解释后，海关法制系统此后也未再出台过任何一份《行政解释》。所以这两份行政解释在海关法律框架体系内可谓空前绝后！

二海关总署2012年第1号、第2号行政解释的正面意义：用准确的法律语言将归类申报、（追）补税期限、归类申报不实归责原则等问题予以严格界定

（一）第1号行政解释主要解决的三个问题

1、“纳税义务人违反规定”中的“规定”是什么？

违反与海关监管相关的规定，包括法律、行政法规和规章以及对外公告等。

2、追、补税期限内哪些期间可以扣除？

（1）调查、侦查、稽查期间问题

海关对纳税义务人是否违反规定进行的调查、侦查和稽查期间应排除在追、补税期限之外。

关于扣除期间的始点和终点问题：调查、侦查期间从立案之日起至作出生效处理决定之日止，稽查期间从《海关稽查通知书》送达之日起至作出稽查结论之日止。

（2）税收核查期间问题

税收核查（包括保税中后期核查、减免税核查、价格核查、原产地核查等）缺乏充足的法律依据和明确的法定程序，一旦比照调查、侦查、稽查期间予以扣除，将不利于行政管理相对人。

3、追、补税期限内是否需要做出征税决定？

在上述法定追、补税时限内海关不仅要发现少征或者漏征税款的事实，还要作出征税决定，并对外开具税单。这一规定对一线执法部门的行政效率提出了更高的要求。

（二）关于归类申报差错（不实）的认定和法律责任问题——第2号行政解释的最大贡献

1、应当认定为税则号列申报不实的情形

当事人向海关申报的进出口货物税则号列与应当申报的税则号列不符，如具有下列情形之一的，应当认定为税则号列申报不实的违规行为，根据《条例》第十五条的规定定性处罚：

（1）商品在《中华人民共和国进出口税则》品目条文中有具体列名的或有关类注、章注和子目注释明确写明的；

（2）商品属《进出口税则商品及品目注释》具体列举的品目商品范围;

（3）商品与《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》中所述商品相同的；

（4）商品与海关总署已公布的商品归类行政裁定、商品归类决定所述商品相同的；

（5）有证据证明海关曾通过预归类决定书等方式，向特定当事人书面告知过该商品完整的正确归类，则该商品视同对特定当事人已明确商品归类事项。

2、不应当认定为税则号列申报不实的情形

当事人向海关申报的进出口货物税则号列与应当申报的税则号列不符，该进出口货物不属于上述应当认定为税则号列申报不实的商品归类事项，且具有下列情形之一的，则当事人的申报行为不构成税则号列申报不实的违规行为，海关不予行政处罚，予以修改报关单或者补征税款进行纠正：

（1）当事人依据海关预归类决定向海关申报，但海关预归类决定内容存在错误导致申报错误的；

（2）海关对当事人申报的税则号列曾进行过实质性归类审核，进出口货物已通关放行，海关在事后审核认定或者当事人就同样货物再次申报过程中又认为其归类错误的；实质性归类审核包括化验检测商品成份且未对归类认定提出疑义、查验核对归类、补充申报归类事项或修改报关单归类事项等形式；

（3）当事人进出口货物的归类属于海关商品归类疑难问题，经总署归类职能部门审核已提交协调制度商品归类技术委员会研究决定的。

当事人在申请预归类、归类行政裁定、货物通关过程中存在误导海关、隐瞒事实等过错行为的不适用本条规定。

3、何为第（二）项所述“实质性归类审核”？

实质性归类审核包括化验检测商品成份且未对归类认定提出疑义、查验核对归类、补充申报归类事项或修改报关单归类事项等形式。通俗地讲，海关的查验工作实行布控和查验工作分离的机制。有权就某一份报关单下达布控指令的部门，在其指令中一般会有本次查验工作须完成的工作任务，比如“核数量、品名、规格”等。如果查验指令中包含“核对归类”等具体表述，且负责查验的现场关员在实施查验工作后，在查验工作记录单中明确签字确认“查验无异常”结论的，则本次报关进口的货物，即使海关时候发现企业申报的税号有误，也不能认为企业存在税号申报不实行为而对其进行行政处罚。

综上，两份行政解释就归类申报领域中诸多困扰海关执法多时的执法疑难问题，以法律的视角对相关问题进行分析，以法律的语言对相关法律责任进行界定，具有强烈的创新性和适用性，在当时产生了很好的执法效果和社会效果。

三“上有政策，下有对策”，部分一线业务部门对“具体列明”和“具体列举”的泛化理解，迫使总署法制部门补充出台限缩性适用2号行政解释的103号文

尽管海关总署第1号、第2号行政解释，对涉及企业商品归类申报和补税、处罚归责等海关执法的诸多执法领域和细节都做出了非常具体、详细的规定。因此，在系统内普遍有一股乐观情绪，就是在解释出台之前普遍存在的，办案部门动辄对企业归类差错（申报不实）行为给予行政处罚的倾向，在解释出台后应能够迅速扭转，或者彻底解决。

但事实并非如此。在随后一两个年份的持续跟踪调研中，总署法制部门发现各基层执法单位对于企业曾申报一个商品归类并顺利通关、海关在后期发现该申报归类编码有误的，往往对2号行政解释第一条第一项所称的“（税则）具体列明”、第二项所称的“（品目注释）具体列明”做泛化解释。通俗地讲，就是对于某个具体商品，企业在过去一段时间曾以A税号向海关申报并顺利通关，海关在事后发现该商品的税号应为B。根据2号行政解释第一条的理解，如果海关事后对该商品确定的税号B，并未在此前海关公开出版的税则中被具体列明（对于税号为B），或者在海关公开出版的品目注释中被具体列举（对用税号为B），（当然该商品也不存在与海关总署已公布的商品归类行政裁定、商品归类决定所述商品相同、或者有证据证明海关曾通过预归类决定书等方式，向申报A税号的企业书面告知过该商品完整的正确归类等情形的），则海关不应对企业将该商品申报为税号A的行为定性为税号申报不实而予以处罚。该泛化解释行为的理论路径是：海关公开出版的税则中，某一税号对应的商品描述都是比较简洁的，具体列明的商品一般不多，可谓寥寥数语；海关公开出版的品目注释中，某一税号对应的具体列举的商品，比具体列明的会多一些，但也只是针对一些已经面市的成熟产品，不可能对陆续上市的新产品一网打尽。因此，办案部门对于海关事后就某一已经申报并完成通关的商品改变归类决定的，不管三七二十一，概括性地将后面重新确定的税号，简单理解为在税则中已经具体列明或者在品目注释中已经被具体列举，也不做过多解释。用本系列文章第二篇的表述来概括，就是海关后面确定的税号，属于对税则或品目注释关于该税号的描述的“重复明确”，而不是“重新明确”。这样一来，大多数的报关归类差错行为，转瞬间就变成了归类申报不实行为了。这样一来，2号行政解释所精心构思的执法原则和体系就轻而易举被基层执法部门的“灵活智慧”所消解。为此，海关总署法制部门在2014年，即使出台了《政法司关于明确2号行政解释中有关条款适用问题的通知》（政法函[2014]103号），以刀口向内、勇于限制（自身解释无限）裁量权的大无畏精神，对这个泛化执法权限问题做了亡羊补牢性的解释。

政法函[2014]103号文明确写道，“具体列举的品目商品是指注释条文中列举说明的特定商品，不包括通过注释条文描述推导确定归类的其他商品。”也就是说，由于税则的篇幅本身极其有限，税则上针对某具体税号对应商品的描述，是极其精简抽象的。能够在税则上被列明的商品，谓之“具体列明”；据此，与税则配套的商品及品目注释，则成为了对税则中具体税号所对应商品应具有的功能和范围予以确定的重要载体。海关总署关税职能部门每隔五年修订一版《进出口税则商品及品目注释》，将近年来新近面世的新产品，经分析研讨其技术指标和性能特征认为无异议的，对应列入具体的税号，谓之“具体列举”。那么，对于一些不断涌现的高新技术产品，如果在其面世之初，税则上没有将其“具体列明”在具体税号，最新版本的《进出口税则商品及品目注释》也没有将其“具体列举”在具体税号中的，即使海关监管部门在企业申报进口该商品之后的某一个时刻，根据该商品自身的技术特性和功能，根据《进出口税则商品及品目注释》的注释条文，在海关归类监管技术层面，推导出该商品应归入另外一个税号。即企业之前多次、甚至多年的申报税号有误，也不能认为企业之前多次、多年的申报行为，属于2号行政解释中所描述的“税号申报不实”行为而对企业给予行政处罚。最多可以根据《海关法》第62条的规定（进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征），责令企业补缴过去一年进口该货物的税款（如果海关后来认定的税号与之前企业申报税号之前存在税差的话）。如果不做出这样的限制性解释，海关一旦事后针对企业之前申报商品税号做出改变的，企业面临的将是补缴三年税款，以及严厉的申报不实行政处罚（一般情况下罚款数额为涉及三年税款的50%）。

至此，一段时间以来，部分基层执法部门对于抽象的税则和注释条文中具体税号所对应的具体商品的范围、乃至千千万万进出口申报企业一旦出现一丁点归类差错是否导致天价海关行政处罚的问题，所拥有的可谓无限大的自我解释权限，牢牢地被关在政法函[2014]103号文所框定的笼子里面。在此后的执法中，海关系统法制部门通过行政复议等渠道，对多起试图挑战上述执法框架的归类申报不实行政处罚案件予以撤销纠错，其中包括某基层执法单位为了获得对企业补税三年的权限而对企业做出的《不予处罚决定书》（不予处罚的前提仍然是企业存在过错，海关大度对其过错行为不予处罚，但是过错一旦成立，海关即可对企业补税三年，而不是一年）。

综上所述，海关总署2012年第1号、第2号行政解释和随后的政法函[2014]103号文，是海关法制系统在特定年代，对事关千千万万进出口企业切身利益、实践中极其容易导致冤假错案的归类申报和法律责任领域，所做出的重大顶层设计安排，有力地纠正了部分基层执法部门为了多收税、不惜将大多数属于归类差错的企业列入归类申报不实范畴而予以重罚的不良倾向，为维护良好的进出口秩序提供了坚实的法制基础和保障。上述法律文件虽时隔十年，现在予以重温仍然体现着良法善治的精神，闪烁着理性执法的光芒，必将指引我们继续前进。

作者简介

黄维赞律师

京师深圳律所 执业律师

阳江仲裁委员会 仲裁员

玉林仲裁委员会 仲裁员

深圳市律师协会刑事合规委员会 委员

广东省律师协会跨境电商委员会 委员

执业领域

涉外进出境通关业务筹划与争议解决、走私案件刑事辩护、行政复议与行政诉讼。

执业经验

黄维赞律师精通海关各业务领域的监管依据、执法流程和法律救济渠道，实践经验丰富，近年来先后为多家大型企事业单位（和个人）在进出境关务纠纷处置、刑事案件辩护等方面提供专业法律服务，取得良好的业绩。