以下文章来源于邱继岩税务律师 ，作者邱继岩税务律师

前言

依法治税是全面推进依法治国的重要内容。随着“金税四期”的全面运行，涉税法律服务这一“新蓝海”正在吸引越来越多的律师深入探索。2023年11月成立的京师律所（全国）税法专业委员会，为律师搭建起开放、务实、合作的涉税法律业务交流平台。

为提高涉税法律服务技能，京师律所税委会于2024年3月正式推出“涉税法律实务精析”系列文章专栏，面向全国律师和企业家，定期发布与涉税法律实务有关的原创文章，树立京师律师在涉税法律服务层面的专业形象，助力推进财税法治建设不断开创新局面。

本文作者：邱继岩

根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第三条的规定，相比其他罪名刑事诉讼程序具有的独立性，逃税罪的刑事诉讼程序呈现非独立性的特征。概言之，除法定情形外，对于逃税罪的初犯，先由税务机关对构成逃税罪的纳税人进行税务处理，积极配合的不予追究刑事责任。不积极配合的再由司法机关介入以刑罚作为威慑手段。本文称之为逃税罪“税务处理程序前置”。

本文认为，“税务处理程序前置”造成逃税罪刑罚的威慑失去实际功效，强烈限制了对逃税罪和虚开发票罪的刑事打击。容易变相鼓励纳税人实施逃税和虚开发票行为。从我国逃税金额过亿案件频发、虚开发票肆意的现状，以及少之又少的逃税罪案件数量，足以说明。

一、逃税罪不予追究刑事责任的“税务处理程序前置”的适用条件及税收行政程序和刑事诉讼程序的衔接

《解释》第三条第一款规定：“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”第二款规定：“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”

适用“税务处理前置规则”不予追究刑事责任的必要条件如下：1.纳税人的行为符合逃税罪的构成要件。2.在公安机关立案之前，先由税务机关依法下达追缴通知书。依法下达追缴通知书的含义是指税务机关依法下达了税务处理决定和税务行政处罚决定。3.纳税人按照税务机关规定期限补缴应纳税款、缴纳滞纳金和全部履行了税务机关作出的行政处罚决定。这里的行政处罚类型包括但不限于行政罚款。4.纳税人在五年内未因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者未被税务机关给予二次以上行政处罚。

逃税罪刑事责任追究的税务处理前置程序和刑事诉讼程序的衔接分为两种情形：第一种情形，纳税人存在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚情形的，由司法机关直接立案追诉，不需要税务处理前置程序。第二种情形，纳税人不存在第一种情形的情况下，税务处理前置程序先于刑事诉讼程序。在纳税人不依法履行税务机关下达的追缴通知的情形，才能由公安机关立案侦查。

需要特别说明的是，纳税人无条件接受行政处罚，并不意味着其申请行政复议权和提起行政诉讼权的灭失。

二、逃税罪“税务处理程序前置”的弊端：强烈限制了对税收犯罪的刑事打击，变相鼓励纳税人实施逃税、虚开发票行为

首先，逃税罪的刑事追诉期限容易超期。由于逃税罪的刑事诉讼程序需要等到“税务处理程序前置”的完结才能启动，这样犯罪追诉期往往在税收行政程序完结前已经超期。同时，逃税罪刑事诉讼完结所需时间异常长久。如果纳税人不履行税务机关依法下达的追缴通知，一个逃税罪案件需要经过税务稽查程序、侦查、审查起诉和两审程序，时间之异常长久造成税收刑事处罚制度本应具有的震慑功能严重不足。

其次，“税务处理程序前置”赋予税务机关对逃税罪的刑事追诉权。但是对“税务处理程序前置”的具体业务流程缺乏明确的法律规定。造成对逃税罪的追诉具有极大的随意性。在缺乏有效的监督的情形下，纳税人勾结税务人员，可以轻易规避逃税罪刑事诉讼程序。如人为地调节对逃税罪刑事责任追究的启动或者造成逃税罪的刑事追诉期限超期，造成逃税罪刑事初犯制度失去实际功效。同时，基于手段的限制，税务机关的取证能力不如侦查机关，严重影响逃税罪案件的查处。

最后，“税务处理程序前置”不仅强烈限制了对逃税罪的刑事打击，实质变相鼓励纳税人实施逃税和虚开发票行为。刑罚最大的震慑在于人身自由的剥夺。“补缴税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚”不过是金钱方面的损失。按照“税务处理程序前置”规则，支付了金钱就可以不承担被剥夺人身自由的刑事责任。叠加我国税务机关和司法机关打击逃税力度的孱弱，从利益博弈角度而言，绝大部分纳税人为了牟取偷逃税款的不法利益都会选择实施逃税行为。同时，在我国司法实务至今都未厘清虚开发票与逃税关系的情形下，制度的漏洞更容易人为地将虚开发票犯罪按照逃税处理。虚开发票罪的刑事处罚制度也会逐渐失去功能。

三、逃税罪“税务处理程序前置”规则的正当性问题及修改建议

依据我国宪法，逃税罪的追诉权和审判权属于独立权力，不受行政机关、社会团体和个人的干涉。“税务处理程序前置”规则显然将逃税罪初犯的刑事追诉权和刑事审判权赋予了税务机关，其正当性值得商榷。

为了保障逃税罪刑事诉讼程序的独立性和保障国家税收，对刑法第二百零一条“逃税罪”第四款“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的规定，本文建议作如下解释：经公安机关立案侦查，发现犯罪嫌疑人属于逃税罪的初犯，在一审开庭之前，经税务机关依法下达追缴通知后，犯罪嫌疑人在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。

律师简介

邱继岩，律师、税务师。北京市京师律师事务所税法专业委员会主任、涉税法律事务部主任，专注涉税法律服务。